冯俏彬 国务院发展研究中心宏观经济研究部副部长

一、自由贸易港的概念与类型

当前普遍公认最早提出自由贸易港定义的是1973年的《京都公约》。该公约将自由贸易港定义为：“一国的部分领土，在这部分领土内运入的任何货物就进口关税及其他各税而言，被认为在关境以外，并免于实施惯常的海关监管制度。”这个定义勾画出自由贸易港的三个特征：境内关外、自由通行、免关税。

十七至十八世纪，自由贸易理论兴起，一些欧洲国家如葡萄牙、法国、丹麦、德国等将沿海的一些重要港口开辟为自由贸易港。需要指出的是，尽管自由贸易港的理论基石是亚当·斯密等人倡导的自由贸易理论，但历史地看，自由贸易港并不是自由贸易理论的产物，相反却是贸易保护主义的产物。因为如果真的实行完全自由贸易，自由贸易港也就没有存在的必要性，更遑论发展了。

二、建设海南自由贸易港的提出以及发展规划

资料显示，国内学者关于自由贸易港的研究最早始于1984年，之后于1994年和2014年出现两个研究小高潮。从实践层面看，二十世纪九十年代以来，为适应不同时期经济发展和对外开放的需要，我国先后批准设立了保税区、出口加工区、保税物流园区、跨境工业区、保税港区、综合保税区等6类海关特殊监管区域，且遍布全国各地。2018年4月13日，习近平总书记正式宣布，党中央决定支持海南全岛建设自由贸易试验区，支持海南逐步探索、稳步推进中国特色自由贸易港建设。2018年4月14日，中共中央、国务院印发《关于支持海南全面深化改革开放的指导意见》，指出要按照先行先试、风险可控、分步推进、突出特色的原则，第一步，在海南全境建设自由贸易试验区，赋予其现行自由贸易试验区试点政策；第二步，探索实行符合海南发展定位的自由贸易港政策。经过两年的研究和准备后，2020年6月，中共中央、国务院正式印发了《总体方案》，勾画出海南自由贸易港建设的蓝图。

我国之所以选择在海南建设自由贸易港，主要有两个原因。一是时代背景。正如《总体方案》所指出的，“当今世界正在经历新一轮大发展大变革大调整，保护主义、单边主义抬头，经济全球化遭遇更大的逆风和回头浪”，因此，“在海南建设自由贸易港，是推进高水平开放，建立开放型经济新体制的根本要求；是深化市场化改革，打造法治化、国际化、便利化营商环境的迫切需要；是贯彻新发展理念，推动高质量发展，建设现代化经济体系的战略选择；是支持经济全球化，构建人类命运共同体的实际行动”。二是海南独特的地理位置。海南岛四面临水，这使得海南岛具备成为一个相对隔离的海关监管区、制度创新试验区的地理优势。同时，海南岛面向东南亚，与这些国家之间有天然的经济联系，是深化我国与东盟经济联系、实现互联互通的一个重要通道。另外，海南岛气候宜人、景色优美，适合发展旅游、医养、娱乐等高品质服务业，能吸引大量海外人才来此就业与生活。

三、自由贸易港税收制度的国际比较

从国际自由贸易港建设经验上看，要吸引要素流入、实现市场主体快速集聚，最重要的条件之一就是独特的税收制度安排。实践证明，税收制度越简单、越中性，税负越低，就越能吸引要素和市场主体进入。新加坡、迪拜、我国香港等的发展历程都证明了这一点。因此，海南自由贸易港的税收制度设计也需要参照这些国家或地区的经验与做法。

（一）新加坡的税收制度

新加坡经济是典型的外贸驱动型，高度依赖中、美、日等国家和周边市场，是世界最著名的自由经济体之一。新加坡实行所得税和流转税并存的复合型税收制度，主要税种有企业所得税、个人所得税、货物与劳务税、消费税、关税和一些特定行为税。新加坡企业所得税和个人所得税均仅对来自于新加坡本地的收入征收。企业所得税税率为17%，个人所得税实行11级超额累进税率，从0%～22%不等。货物与劳务税（相当于我国增值税）实行7%的单一比例税率，消费税对烟草制品、石油产品以及酒类征收。关税方面，仅对机动车辆、烟草制品、石油产品和酒类等少数类别征收。新加坡在境内设置了多个自由贸易区，这些区域均采用“境内关外”的做法，货物存放在这些指定区域内，不需缴纳关税、货物与劳务税等税款，只有当货物离开自由贸易区并进入新加坡本地市场，才按相关规定缴税。

（二）迪拜的税收制度

迪拜位于中东地区的中央，本为面向波斯湾的一片沙漠之地，但经过多年发展，已成为中东地区的经济金融中心、中东旅客和货物的主要运输枢纽、阿拉伯联合酋长国人口最多的城市。迪拜税收制度有如下三个特点。第一，税种少。目前只有增值税、社会保障税、关税、销售税、市政税、企业所得税等税种。第二，征税范围窄。销售税针对酒类，企业所得税针对外资银行和石油企业。第三，税率低。如企业所得税税率仅为5%。迪拜有14个自由贸易区，区域内税收政策十分优惠。比如对区域内企业50年内免征企业所得税，而且免税期满后还可再延长15年，同时企业生产所需的原材料和设备可免税进口。增值税方面，各自由贸易区内部、自由贸易区之间交易均免征增值税。此外，迪拜自由贸易区的企业还享有100%的外资所有权，资本和利润可自由汇出。

但需要指出的是，迪拜的超低税负、超低税率具有特殊性。与各国财政收入结构的一般情形不同，收费、租金等非税收入是迪拜政府的主要财源。迪拜政府网站资料显示，迪拜政府及其各职能部门共有502项服务性收费，单道路交通处罚就有147项。由于迪拜的土地归王室也即政府所有，不能出售，只能出租，因此土地及地上的写字楼、厂房仓库等建筑物的出租所产生的收入成为支撑政府运行的主要来源。从相当大的程度上讲，这是迪拜能实行世界上最优惠税收政策的前提条件。

（三）我国香港的税收制度

我国香港是世界上公认最自由的经济体之一。在美国传统基金会发布的《经济自由度指数》报告中，我国香港连续24年蝉联首位。我国香港之所以取得这样的成就，简明的税收制度是重要原因之一。多年来，香港只有所得税，没有流转税。更准确地说，香港的税收制度以所得税为主，辅之征收行为税和财产税等。主要税种有12个：薪俸税、利得税、物业税、差饷、地租及地税、印花税（包括额外印花税）、博彩税、商品税、酒店房租税、商业登记费、飞机乘客离境税、车辆首次登记税。其中薪俸税、利得税相当于内地的个人所得税和企业所得税，均仅就“于香港产生或得自香港”的收入征税。薪俸税实行2%～17%的四级超额累进税率，利得税标准税率为16.5%。关税方面，除酒类、烟草、碳氢油类及甲醇外，一般进口或出口货物均毋须缴付任何进口关税，亦无任何关税限额或附加税。

（四）启示与借鉴

四、海南自由贸易港税收制度设计的主要考虑

海南自由贸易港的建设目标是成为具有较强国际影响力的高水平自由贸易港，这就要求其税收制度要更简、税率要更低。另外，海南的税收制度还要妥善协调好岛内市场与内地市场的关系。我国拥有世界上最大的市场、最完备的产业体系、增长最快的中等收入群体，是海南对外开放的底气和依靠。海南自由贸易港相关税收制度必须有利于增强而不是割裂岛内市场与内地市场之间的关系，而且要有利于形成与国内其他地区的协同与错位竞争效应。

（一）海南自由贸易港税收制度设计的基本原则

基于上述考虑，笔者理解海南自由贸易港的税收制度设计应该符合以下几个原则。

1.税收制度设计应当“向前走”而不是“向后退”。即应将海南作为我国税收制度改革的“试验田”，推动我国未来税收制度改革已成共识的内容率先在海南落地，走出一条制度创新之路，而不能走税收优惠、税收“洼地”的老路。

2.基于流量征税。一般而言，自由贸易港主要功能是为人员、货物、资金等要素的自由流动提供最大便利，是在大流量中发展而有别于一般意义上的要素沉淀。在全球化以及全面开放的背景下，基于流量征税的模式优于对存量征税的模式，更能在国际税收竞争中占据优势。

3.货物贸易与服务贸易并重。《总体方案》指出，海南的战略定位是全面深化改革开放试验区、国家生态文明试验区、国际旅游消费中心和国家重大战略服务保障区，聚焦发展的产业是旅游业、现代服务业和高新技术产业。从这三大产业的构成上看，服务业比重很大。因此，税收制度设计要同时考虑生产与生活、货物与服务之间的统一。

（二）海南自由贸易港税收制度应具有的基本特征

同世界上其他自由贸易港一样，海南自由贸易港的税收制度总体上应当具有“零关税”“低税率”“简税制”“强法治”等特征，主要从以下几个方面理解。

1.要以规范的税收为主。税收之外，要严格控制费与基金。《总体方案》规定：“授权海南根据自由贸易港发展需要，自主减征、免征、缓征除具有生态补偿性质外的政府性基金，自主设立涉企行政事业性收费项目。”这相当于将设立或者不设立行政事业性收费、政府性基金的权力下放给了海南。理论上讲，今后海南的费与基金应当是“非必要、不设立”。

2.税收种类适量。当前我国共有18个税种，海南自由贸易港要在此基础上大幅度精简。精简的方向就是要将国内税收制度改革中已形成共识但囿于某种原因暂时无法实施的改革措施在海南先行一步做起来。《总体方案》中提到了“销售税”，笔者认为，这既不是增值税也不是消费税，而是两者的一个结合。对所有交易（不论是商品还是服务）均应征收统一的销售税，从而有效克服增值税中商品和服务适用税率不同而产生的一系列问题。

3.低税率、低税负。根据《总体方案》，海南自由贸易港的企业所得税税率为15%，略低于新加坡和我国香港。同时，《总体方案》规定，对在海南自由贸易港设立的旅游业、现代服务业、高新技术产业企业，其2025年前新增境外直接投资取得的所得，免征企业所得税。所有享受以上优惠政策的企业必须符合“在海南实质性经营”这一前提条件，目的就是要防止在一些地方出现过的大量空壳企业仅仅因低税率虚假集聚的乱象。对在海南自由贸易港工作的高端人才和紧缺人才，其个人所得税实际税负超过15%的部分，予以免征。按税收惯例，享受这一政策应附加在海南居住或生活183天的前提条件，同时对税负在15%以内的收入应当实行3%、10%、15%三档超额累进税率。

4.税收法治程度高。要达到很高水平的税收法治水平，一方面取决于税收制度本身简明清楚，税收遵从成本低；另一方面也取决于实际的管理质量。这就要求税收法律文字清楚、意思明白、无歧义、无繁琐的解释补充说明，而且要通过清单管理、大数据、区块链等手段，在减少对企业打扰的同时，实现有效监管。

（三）海南自由贸易港税收制度的发展路径

《总体方案》对海南自由贸易港提出了“分阶段”建设要求，主要建设时间节点有两个：一个是2025年，一个是2035年。与此相适应，自由贸易港税收制度建立也有短期与中长期之分。

1.短期而言，新税收制度主要在各个指定园区内执行。笔者认为，2025年以前海南自由贸易港建设将主要在各个指定园区内执行，从一定意义上讲，这相当于新设和扩大海关特殊监管区域。因此，这一时期，海南自由贸易港的各类税收政策应当主要在各个指定园区内实行。各个指定园区基于“境内关外”“自由通行”“免关税”这三个原则，对特殊商品之外实行零关税。园区之间的商品互为原料和中间品的商品往来，也不涉及相关的交易税。但如果商品离开园区进入岛内或内地市场，则需要征收相关税收。所得税方面，15%的企业所得税税率主要适用于园区内企业和鼓励发展的三类企业，税负不高于15%的个人所得税仅适用于政府明确界定的高端和紧缺人才。销售税方面，应当有一个对商品和服务共同适用的单一税率，但原则上应略低于新加坡的货物与劳务税税率。

2.中长期而言，新税收制度要在海南岛全面落地。《总体方案》指出，到2035年，海南要全面实现贸易自由便利、投资自由便利、跨境资金流动自由便利、人员进出自由便利、运输来往自由便利和数据安全有序流动。与之相适应，第一阶段主要应用于各个指定园区的税收政策在经过十年左右的运行之后已经十分成熟，具备了在海南全岛实施的条件。关税方面，应当主要以负面清单列明几种不免税的特殊商品，除此之外一律进出自由。但当商品离开海南进入内地市场时，应当按进口商品征收关税。所得税方面，只要是注册在海南且实质性经营的企业，均可享受15%的低税率。个人所得税优惠的适用对象不限于高端紧缺人才，而是扩大到只要在一个纳税年度内在海南自由贸易港累计居住满183天的所有个人。销售税方面，对所有商品和服务实行统一的单一税率。到这一阶段，海南自由贸易港“零关税、低税率、简税制、强法治”的特征应全部具备。

总之，建设海南自由贸易港既是我国新时期对外开放的一个标志性事件，同时也是我国改革开放的延伸与深化。海南自由贸易港的税收制度安排，一方面要对标世界一流自由贸易港，另一方面也要植根于我国财税实践，致力于克服和消除我国现行税收制度的一些缺陷，并将我国税收制度得到共识的良好做法落实于斯。

文章来源：税务研究

（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2020年第9期。）